如何确定合并财务报表的合并范围

1. 如何确定合并财务报表的合并范围

2. 特殊目的实体是什么意思啊？

特殊目的实体(Special Purpose Entity,简称SPE)，在欧洲通常称为特殊目的载体（Special Purpose Vehicle，简称SPV），是指由发起人建立、接受发起人的资产组合，并发行以此为支持的证券的特殊实体，其职能是购买、包装证券化资产和以此为基础发行资产化证券。建立SPE是证券化的中心环节。它的基本操作流程是从资产原始权益人（即发起人）处购买证券化资产，以自身名义发行资产支持证券进行融资，再将所募集到的资金用于偿还购买发起人基础资产的价款。
SPE的功能：

1、资产证券化
20世纪70年代，资产证券化开始出现于美国并迅速发展。所谓资产证券化就是把能够产生稳定现金收人流的资产出售给一个独立实体SPE，由SPE以这些资产为支撑发行证券，并用发行证券所筹集的资金来支付购买资产的价格。SPE在资产证券化运作中处于一个核心的地位。通常SPE被用于贷款证券化。例如，一家银行希望发行一项抵押贷款担保证券（MBS），该证券的支付来自于一个贷款池。然而，这些贷款需要与银行的其它债务合法分离。这就需要建立SPE，然后将贷款从银行转移给SPE。
2、风险隔离
可以利用SPE将高风险资产从母公司合法分离出来，并允许其他投资者分摊风险。
3、金融工程
SPE经常被用于复杂的金融工程方案中，主要目的是避税或处理财务报告。
4、规则规避
有些情况下建立SPE可以躲避规则限制，例如与资产所有权的国别有关的规则限制。
SPE发挥功能的前提是其不被纳入发起公司的合并报表的范围。否则，与发起公司的交易将因合并而抵消，就丧失了表外融资、隔离风险等功能。

3. 合并财务报表合并范围怎样确定？

随着市场经济的不断发展，合并财务报表的内容越来越受到企业的重视。财务人员应对合并财务报表的合并范围加以控制并予以确定。

    一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围

    《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是母公司不能控制被投资单位的除外。第八条规定，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围;但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

    (一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;

    (二)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;

    (三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;

    (四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。第九条规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。

    新准则在确定合并报表范围时，既重视数量标准(半数以上)，包括直接拥有、间接拥有、直接加间接拥有;又强调质量标准(实质控制)。无论是量的标准还是质的标准，其实质都是“控制”。但这种双重标准的存在，产生了一个弊端，即在对间接控股和交叉控股的处理上，造成了一种混淆不清的局面，直接影响了可理解性和可操作性。下面通过举例加以说明。

    (一)多层控股

    (二)交叉控股

    笔者认为，在确定合并会计报表的合并范围时应根据实质重于形式的原则，优先考虑加法原则，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权力，无须计算有效的持股比例，就可以直接将子公司纳入母公司的合并范围。对持股比例的计算，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以应该采用乘法原则编制合并报表，计算合并数额，即在确定合并范围时应运用加法原则，在编制合并报表确定持股比例时应运用乘法原则。

    二、母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围

    判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：

    1、母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

    2、母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

    3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。

    4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

4. 特殊目的主体

不明白……

5. 萨班斯法案与会计准则制定的导向模式有什么必然联系？

　　安然事件后，美国又接连发生施乐、世通、莫克等大公司会计造假案，为此在美国各界的敦促下，2002年7月25日，美国通过了《2002年萨班斯一奥克斯利法案》。该法不仅对原来的《证券法》和《证券交易法》的许多内容作了修改，而且针对安然事件，对美国的会计、审计行业作了重大改革和重新规范，它基本奠定了后安然时代美国会计、审计发展的基本框架。该法的发布实施不仅对美国有划时代的意义，而且对世界各国包括我国在内的会计、审计行业部将产生深远的影响。
　　关于注册会计师行业的监管，美国政府所颁布的会计法规定，会计公司的监督是由其他会计公司来完成的，也就是说，整个会计行业是一个自我约束的行业。这种靠行业自律来维持的监督主要由注册会计师行业的自律组织——美国注册会计师协会行使。但这种体系是十分脆弱的，关于这一点，前任SEC主席哈维·皮特表示，会计行业目前的监管机制是一个充满漏洞的机制，这必须被改变。正因为如此，2002年7月通过的《2002年萨班斯一奥克斯利法案》特别提出建立一个独立的会计监督机构一公众公司会计监督委员会，实施对注册会计师行业的监督。注册会计师行业的监管权由行业自律组织转向行业外的独立机构。其实无论行业自律还是由行业外的独立机构来监管，需要他们发挥的作用是完全一样的，关键在于这些组织或机构自身的独立性和监督职责的履行情况。

　　美国经1929年股市崩溃后，相继发布了《证券法》和《证券交易法》。根据两部法案，美国公认的会计准则逐步诞生。随着经济业务的日趋复杂和审计诉讼案件的日益增多，要求会计准则制定机构提供更加详尽的会计标准，从而导致美国会计准则日趋复杂而具体，会计准则逐步演化成规则导向型。
　　美国的这种规则导向型的会计准则模式，由于规定比较详尽具体，具有指令性、强制性的特点，使其可操作性较强。根据这种模式，公司会计人员可以按照规定对相应的经济业务进行处理，不需会计人员作出专业判断，相应地也就减少了注册会计师的审计风险，便于有关监管部门实施监督。但是其弊端也是显而易见的。这种以规则为导向的会计准则体系容易使人们产生一种不健康的心态，即准则没有明文禁止的，都是对的，都可以尝试。从而使得一些别有用心的人伺机通过交易策划轻而易举地进行规避。同时，这种准则制定模式容易使会计人员不顾经济交易的实质，一味地迎合规则条文进行账务处理，以致独立的专业判断让位于机械套用，其结果将不利于会计人员和注册会计师就特定准则对财务报告的整体影响进行客观地判断。特别是安然公司会计造假事件充分说明了美国以规则为导向的会计总则体系的巨大弊端。安然公司会计造假的一个重要表现是，利用“特殊目的实体”在特定条件下，其财务报表可以下纳入合并范围这一规定，将应纳入合并报表范围的实体未予合并，故意虚增资产和利润，掩盖了负债和亏损。安然公司正是利用准则只重视法律形式，忽视经济交易实质的惯例，趁机钻会计准则的空子，设立数以千计的特殊目的实体，而未将存在巨额亏损和负债的特殊目的实体纳入合并报表范围，由此来隐瞒负债和亏损，造成财务报表未能反映企业真实的财务状况和经营成果，给投资者造成严重的损失。
　　安然事件的出现使以详尽著称的美国会计准则处于尴尬的境地。因此，评判与改善美国现行规则导向型会计准则体系已成为当务之急。美国《2002年萨班斯——奥克斯利法案》的发布，对发展原则导向型会计准则提出偏向性意见，预示着美国会计准则将由规则导向型倒向原则导向型的趋势，同时标志着美国会计准则向国际会计准则的靠拢。美国有关人士声称，这一转变对于堵塞会计准则中存在的漏洞，提高会计信息质量，促进美国证券市场健康发展意义重大。因为“原则导向型”的公认国际会计准则，只规定了各有关经济交易的通用会计准则，不仅保证了其原则性和统驭性，同时又保证了准则体系的灵活性。这种模式要求会计人员和注册会计师运用准则时进行专业判断，强调财务报告应当反映交易的实质，而不是形式，从而增强了财务报告的公允性。同时这种形式能够防止规则的繁琐和复杂，并使会计准则对新出现的问题作出快速反应。但是，我们也要注意到，不能因为美国连续发生的会计丑闻，就认为规则导向型会计一无是处，也不能因为欧洲现在还没有暴露出造假丑闻，就认为原则导向型会计没有什么缺陷和问题。其实，留给会计人员以较大的专业判断余地容易产生滥用准则粉饰报表的现象，因此按照原则导向型会计准则编制的财务报告，更容易引起民事纠纷，这就要求会计人员和注册会计师进行职业判断时，应保持谨慎性、客观性和独立性。

6. 特殊目的载体在会计记账上有哪些监管难点

作者：Martin马田
链接：https://www.zhihu.com/question/21627464/answer/18869179
来源：知乎
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1. 可变利益（various interest），指的是某一实体提供财务支持的方式，它产生于某一金融工具、金融合约及有表决权或无表决权的所有者权益，随着实体净资产价值的变化而变化。可变利益包括权益投资、贷款或债券、租赁、衍生工具、担保、转让资产中的剩余利益、信用增级、服务和管理合约等。可变利益实体与其他企业的不同之处在于权益投资的性质和数额，以及权益投资人的权利和义务。2. 可变利益实体,英文Various Interest Entity（简称VIE），其定义来源美国会计准则制定机构FASB在FIN 46文件，是一个投资者不持有投票权但拥有控股权益的企业实体。简单举个例子：一小公司A成立，另一大公司B寄托A去投资一个项目。A投资需要资金，所以要银行贷款，但是因为其规模以及信用记录的限制，无法借到足够资金。A于是向银行担保说A承担这笔贷款，条件是B需要利用这笔资金在A所要求的项目上。这个情况下，账本上是A向银行贷款，账目关系只有A和银行，B并不涉及到账目上。但是B作为贷款担保者，在A破产的情况下便需要承担偿还贷款的义务。3. SPV属于VIE一类，是一种特殊企业实体，从原公司中划分出来用作公司所定的特殊用途。原公司将特定的财产划到SPV中，进行有特殊目的的投资或经营，所以其特征与VIE很相似。SPV主要特点有几个：（1）无须大数目地资本化(thinly capitalized)。我们只需要划出一小部分资产就能成立SPV。（2）无需独立的管理层和员工。（3）由于独立出来成为一个企业实体，如果此独立的企业实体破产，将不会波及原公司，我们称之为isolation from sponsor's risk of bankruptcy。所以，SPV又称称为bankruptcy-remote entity。（4）由于部分资本被转移，原公司的资本成本（cost of capital）也将会降低。在这里注意第三点，作为一个独立企业实体，账面上是与原公司无关的。加上原公司并不持有SPV的股票，所以原公司在财务报表上无需包括SPV（美国准则中规定母公司需要持有50%以上的子公司控股权才能提供合并报表）。所以这些原公司就说，这多好！不用包括在我们自家的财务报告里，财务风险又得以转移（off the book），又不影响公司运作。直到安然丑闻，大家才发现这个致命的漏洞。所以FIN 46文件要求SPE必须合并到原公司账本上报告。尽管需要合并到原公司账本上报告，原公司仍然获得一个更低的借款成本。如果降低借款成本带来的收益大于合并账本的成本，原公司仍然在整体上获得更多财务利益。换句话说，成立SPV后公司的借款成本被低估。简单地说（当然本人因为未亲自经历SPV相关的审计所以无法提供实际的分享），由于SPV的独立性，光靠财务报告分析很难发现SPV和原公司的关系，或者发现哪家原公司与其有关系。直到现在，FASB相关规定只包括合并账本报告的要求。仅仅依靠此要求无法实质性地帮助审计师判断SPV账目上的复杂内容。由于SPV相关的账目非常交错复杂（sophisticated），这对于审计者来说就是一个巨大的professional judgment挑战，因为其账目是否存在财务欺诈成分的可能性被隐藏起来的水平非常高。目前的规定是只要是主要受益人（primary beneficiary）就需要合并报表，但是实际上“An enterprise’s ability to make economic decisions that significantly affect the results of the activities of a VIE is not by itself a variable interest. It is, however, a strong indication that the decision maker should carefully consider whether it holds sufficient variable interests to be the primary beneficiary.” 这句话大概意思就是various interest只是一种对原公司持有对SPV实际影响力的一种迹象，但其本身并不是影响力。或者……待到我有机会接受相关公司培训后再来补充内容吧。更多内容可参考：1. MBA智库百科：特殊目的实体2. Accounting for Special Purpose Entities Revised: FASB Interpretation 46(R)